Betriebsausgaben Show Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG von Steuerberater Hans Günter Christoffel, Brühl Der Gesetzgeber hat die Abziehbarkeit von Schuldzinsen nach dem Zwei- und Mehrkontenmodell im Steuerbereinigungsgesetz 1999 neu geregelt. Die Finanzverwaltung hat mit BMF- Schreiben vom 22.5.2000(Beilage GStB 6/2000, R 28) zu der Auslegung des § 4 Abs. 4a EStGStellung genommen. Nachfolgend wird das Wichtigste für denPraktiker aus diesem BMF- Schreiben dargestellt und anhand zahlreicherBeispiele erläutert. 1. Betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen § 4 Abs. 4a EStG betrifft Schuldzinsen, dieertragsteuerlich als Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung zuberücksichtigen sind. Schuldzinsen, die von Anfang an als privatveranlasst anzusehen sind, dürfen bei der steuerlichenGewinnermittlung nicht aufwandsmäßig berücksichtigtwerden; § 4 Abs. 4a EStG kommt hier nicht zur Anwendung. DieFinanzverwaltung fordert daher in dem oben angeführten BMF-Schreiben, dass die Schuldzinsen anhand des tatsächlichenVerwendungszwecks der Darlehensmittel der betrieblichen oder privatenSphäre zuzuordnen sind. Hierzu hat sie folgende Grundsätzeaufgestellt: 1.1 Darlehen dient außerbetrieblichen Zwecken Dient ein Darlehen zur Finanzierungaußerbetrieblicher Zwecke, zum Beispiel zur Finanzierung desprivaten Hausbaus, sind die angefallenen Schuldzinsen nicht betrieblichveranlasst. Beispiel A benötigt zur Finanzierung seinesselbstgenutzten Einfamilienhauses ein Darlehen in Höhe von 200.000DM. Dieses Darlehen sichert er über ein Betriebsgrundstück ab. Bei dem Darlehen handelt es sich um eine privat veranlasste Schuld; dieZinsen sind daher nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Soweit dasDarlehen über das betriebliche Bankkonto ausgezahlt undanschließend entnommen wurde, liegt ertragsteuerlich keineEntnahme vor, die bei der Ermittlung der Überentnahme zuberücksichtigen ist. Entsprechend will die Finanzverwaltung in denFällen verfahren, in denen ein eindeutig dem Privatbereichzuzuordnender Vermögensgegenstand mit Mitteln des Betriebsangeschafft wird, ohne dass der Betrieb über ausreichendeLiquidität verfügt. Nimmt der Steuerpflichtige einen„betrieblichen Privatkredit“ auf und lässt dieAuszahlung über das betriebliche Girokonto verbuchen, so ist beiEntnahme der Mittel eine betriebliche Veranlassung dieses Kredits zuverneinen. Hinweis: In diesemFall ist darauf zu achten, dass der für private Zwecke„verbrauchte“ Kreditbetrag nicht noch zusätzlich beider Ermittlung der Überentnahme angesetzt wird. Denn sonstkäme es einerseits zu einer Verbuchung der Zinsen alsPrivatentnahme und andererseits zum Ansatz der Darlehensentnahme beider Ermittlung der Überentnahme. 1.2 Gemischtes Kontokorrentkonto Unterhält der Steuerpflichtige für denbetrieblichen und den privat veranlassten Zahlungsverkehr eingemischtes Kontokorrentkonto, sind die Schuldzinsen in einen privat undeinen betrieblich veranlassten Anteil aufzuteilen (vgl. BMF 10.11.93,BStBl I, 930 Tz 11 - 18). Zur Bestimmung des anteiligen betrieblichveranlassten Sollsaldos ist das Kontokorrentkonto rechnerisch in einbetriebliches und ein privates Unterkonto aufzuteilen. Auf dembetrieblichen Unterkonto sind die betrieblich veranlassten und auf demprivaten Unterkonto die privat veranlassten Sollbuchungen zu erfassen.Habenbuchungen sind vorab dem privaten Unterkonto bis zu dessen Tilgunggutzuschreiben; nur darüber hinausgehende Beträge sind dembetrieblichen Unterkonto zuzurechnen. Dabei werden Betriebseinnahmennicht vorrangig mit Betriebsausgaben des gleichen Tages saldiert.Schuldzinsen sind als Betriebsausgaben abziehbar, soweit sie durchSollsalden des betrieblichen Unterkontos veranlasst sind. DieBerechnung erfolgt grundsätzlich nach der Zinsstaffelmethode. Hinweis: DieUnterteilung des gemischten Kontokorrentkontos in Unterkonten und dieEntwicklung dieser Unterkonten kann auch nachträglich erfolgen.Lässt sich dies nicht oder nur mitunverhältnismäßig hohem Verwaltungsaufwandrekonstruieren, so kann im Rahmen einer Außenprüfung einesachgerechte Schätzung erfolgen. Dabei muss ein Ergebnisangestrebt werden, dass sich bei einer Aufteilung des gemischtenKontokorrentkontos in ein betriebliches und ein privates Unterkontounter Anwendung der Zinsstaffelmethode ergeben würde. ImEinzelfall kann eine Schätzung nach dem Verhältnis der Summeder betrieblich und privat veranlassten Sollbeträge in Betrachtkommen, soweit diese zu einem Sollsaldo führen. 1.3 Zwei- oder Mehrkontenmodell Beim Zwei- oder Mehrkonten-Modell unterhältder Betrieb zwei getrennte Kontokorrentkonten. Über das erste derbeiden Konten, das sogenannte Guthabenkonto, sind die Betriebseinnahmenund die privaten Aufwendungen zu verbuchen. Dabei sollte daraufgeachtet werden, dass dieses Konto stets einen positiven Saldoaufweist. Im Ergebnis können über dieses Konto die gesamtenBetriebseinnahmen für private Zwecke entnommen werden. Überdas zweite Konto, das sogenannte Schuldkonto, sind alleBetriebsausgaben zu verbuchen. Der dadurch bedingte negative Saldoführt dann zu Schuldzinsen, die in vollem Umfang als betrieblichveranlasst anzusehen sind. Hinweis 1: Vereinbartder Betrieb mit der Bank, dass die beiden Konten zum Zweck derZinsberechnung zusammengefasst werden, um die Differenz zwischen Haben-und Sollzins möglichst gering zu halten, führt dies nicht zurEinschränkung des Zweikonten-Modells (BFH 19.3.98, BStBl II, 513). Hinweis 2: Nach Tz 4des o.a. BMF- Schreibens „funktioniert“ dasZweikonten-Modell nicht, wenn ein Darlehen tatsächlich zurFinanzierung einer Entnahme verwendet wird. Dies ist der Fall, wenn derBetrieb keine entnahmefähigen Barmittel zur Verfügung hat unddie Entnahme von Barmitteln erst dadurch möglich wird, dassDarlehensmittel in das Unternehmen fließen. Beispiel B will 100.000 DM aus seinem Unternehmen fürprivate Zwecke abziehen. Sein betriebliches Girokonto weist einenNegativbestand von 20.000 DM auf. Er erhält von der Bank einenKredit in Höhe von 120.000 DM, den er auf seinem Girokontoverbucht und im Anschluss daran 100.000 DM entnimmt. Das Darlehen ist in Höhe von 100.000 DM privat veranlasst, da estatsächlich zur Finanzierung einer Entnahme verwendet wurde unddem Betrieb keine entnahmefähigen Barmittel zur Verfügungstanden. Der Betrag von 100.000 DM ist nicht bei der Ermittlung derÜberentnahme zu berücksichtigen. 2. Begriffe: Gewinn, Entnahme und Einlage Eine Überentnahme liegt vor, wenn dieEntnahmen höher sind als die Summe aus Gewinn und Einlagen desbetreffenden Wirtschaftsjahres. Die Begriffe bestimmen sich nach §4 Abs. 1 EStG. 2.1 Gewinnbegriff Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen demBetriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und demBetriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres,vermehrt um Entnahmen und Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). NachTz 8 des o.a. BMF- Schreibens ist auf den steuerlichen Gewinn unterBerücksichtigung außerbilanzieller Hinzurechnungen vorAnwendung des § 4 Abs. 4a EStG abzustellen. Die nichtabziehbarenBetriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 5 bis 7 EStG sind demnach bei derErmittlung des steuerlichen Gewinns zu berücksichtigen.Steuerfreie Gewinne sowie Veräußerungs- oder Aufgabegewinnesind ebenfalls einzubeziehen. Hinweis: Kommt es zumBeispiel im Zusammenhang mit einer eigengenutzten Wohnung zur Entnahmedes Grund und Bodens, bleibt der Entnahmegewinn unter bestimmtenVoraussetzungen steuerfrei (§ 13 Abs. 5 und § 15 Abs. 1 Satz3 EStG). Wird der steuerfreie Entnahmegewinn bei der Ermittlung derBemessungsgrundlage für § 4 Abs. 4a EStG angesetzt, musskorrespondierend die Entnahme mit dem Teilwert erfasst werden. AusVereinfachungsgründen lässt die Finanzverwaltung es zu, dieEntnahme mit dem Buchwert zu berücksichtigen, wenn die daraufberuhende Gewinnerhöhung bei der Ermittlung des steuerlichenGewinns außer Ansatz bleibt. Unter den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 Satz 1EStG fällt auch ein Verlust. Würde dies ohneEinschränkung auch für § 4 Abs. 4a EStG gelten, soergäbe sich für den Fall, dass überhaupt keine Entnahmenund Einlagen in dem jeweiligen Wirtschaftsjahr getätigt wordensind, allein auf Grund des Verlustes eine Überentnahme, die danneine Hinzurechnung von 6 v.H. auslösen würde. Diesem Ergebniskann nicht zugestimmt werden. Die Finanzverwaltung hat sich unter Tz 11f. des o.a. BMF- Schreibens teilweise den Bedenken gegen dieBerücksichtigung von Verlusten angeschlossen. Nach dem Sinn undZweck des Gesetzes ist, so die Finanzverwaltung, in einem Verlustjahrdie Überentnahme nur mit dem Betrag anzusetzen, um den dieEntnahmen die Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen(„Entnahmeüberschuss“); der Verlust wird bei dieserBerechnung nicht berücksichtigt. Beispiel Der Einzelunternehmer C hat im Wirtschaftsjahr1999 einen Verlust von 20.000 DM erlitten. In diesem Wirtschaftsjahrsind Entnahmen von 50.000 DM und Einlagen von 30.000 DM getätigtworden. Der Verlust bleibt bei der Ermittlung der Überentnahme außerAnsatz. Durch die Gegenüberstellung der Entnahmen von 50.000 DMund der Einlagen von 30.000 DM ergibt sich ein Entnahmeüberschussvon 20.000 DM. Hinweis: Hinsichtlichder Verlustberücksichtigung in dem Wirtschaftsjahr, in dem dieÜberentnahme zu ermitteln ist, verfährt die Finanzverwaltungwie bei § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG, der die Überentnahme alsschädliches Ereignis für die Gewährung des Freibetragsvon 500.000 DM und des Bewertungsabschlags von 40 v.H. bei derErbschaft- und Schenkungsteuer für Betriebsvermögen regelt.Die Vorschrift im Erbschaftsteuergesetz bestimmt ausdrücklich,dass bei der Ermittlung der Überentnahmen Verlusteunberücksichtigt bleiben; in § 4 Abs. 4a EStG fehlt einesolche Regelung. Hier hat der Gesetzgeber, als er § 4 Abs. 4a EStGin Anlehnung an § 13a ErbStG formuliert hat, nicht aufgepasst.Eine Bereinigung des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 wäre indiesem Punkt unbedingt erforderlich, um eine gesicherte Rechtsgrundlagezu erhalten. Zurzeit ist man in diesem Punkt von dergroßzügigen Rechtsauslegung der Finanzverwaltungabhängig. Diese großzügige Rechtsauslegungbeschränkt sich jedoch nur auf die Nichtberücksichtigung desVerlustes bei der Ermittlung der Überentnahme für dasVerlustentstehungsjahr. Dagegen sieht Tz 11 des o.a. BMF- Schreibenseine Saldierung des Verlustes mit Überentnahmen vergangener undkünftiger Wirtschaftsjahre vor. Auch ein Einlageüberschuss imVerlustentstehungsjahr soll mit dem Verlust ausgeglichen werden, sodass dieser Einlageüberschuss nicht oder zumindest nicht in vollerHöhe als Unterentnahme für künftige Wirtschaftsjahre zurVerfügung steht. Beispiel D hat im Wirtschaftsjahr 01 einen Gewinnvon 20.000 DM erzielt. In diesem Wirtschaftsjahr sind Entnahmen von50.000 DM und Einlagen von 100.000 DM angefallen. Im Wirtschaftsjahr 02hat der Betrieb einen Verlust von 70.000 DM erlitten. Die Entnahmenbetrugen 0 DM und die Einlagen 50.000 DM. Für das Wirtschaftsjahr03 ergibt sich ein Gewinn von 80.000 DM. In diesem Wirtschaftsjahrwurden Einlagen von 20.000 DM und Entnahmen von 170.000 DMgetätigt. Für das Wirtschaftsjahr 01 ergibt sich eine Unterentnahme von Unterentnahme: 70.000 DM Für das Wirtschaftsjahr 02 ergibt sich unter Ansatz des Verlustes von Verlust: ./.70.000 DM Überentnahme: 20.000 DM Die Überentnahme führt jedoch nicht zum Ansatz einesHinzurechnungsbetrags, da sich kein Überschuss der Entnahmenüber die Einlagen ergibt. Allerdings soll die Überentnahmenach Auffassung der Finanzverwaltung, nachdem sie bereits die Einlagendes Wirtschaftsjahres 02 für die Berechnung einer Unterentnahmegemindert hat, mit dem verbleibenden Betrag von 20.000 DM mitUnterentnahmen vergangener und künftiger Wirtschaftsjahre saldiertwerden. Dies bedeutet, dass die Überentnahme von 20.000 DM zueiner Kürzung der Unterentnahme des Wirtschaftsjahres 01führt, so dass im Wirtschaftsjahr 03 als Unterentnahmen aus denVorjahren nur 50.000 DM zur Verfügung stehen. Im Wirtschaftsjahr 03 ergibt sich auf Grund des Gewinns von 80.000 DMund der Einlagen von 20.000 DM, den Entnahmen von 170.000 DMgegenübergestellt, eine Überentnahme von 70.000 DM. DieseÜberentnahme ist um die verbliebene Unterentnahme desWirtschaftsjahres 01 von 50.000 DM zu kürzen, so dass alsBemessungsgrundlage für die Berechnung des Hinzurechnungsbetragsvon 70.000 DM ./. 50.000 DM = 20.000 DM auszugehen ist. Beispiel Im Wirtschaftsjahr 01 ergibt sich für dasUnternehmen des E eine Überentnahme von 50.000 DM. ImWirtschaftsjahr 02 ist ein Verlust von 20.000 DM eingetreten. Entnahmenund Einlagen sind in diesem Wirtschaftsjahr nicht getätigt worden.Im Wirtschaftsjahr 03 ergibt sich auf Grund des Gewinns von 100.000 DMnach Berücksichtigung von Einlagen und Entnahmen eineUnterentnahme von 30.000 DM. Die Unterentnahme im Wirtschaftsjahr 03 ist mit dem Verlust desWirtschaftsjahres 02 zu saldieren; es verbleibt danach eineUnterentnahme von 10.000 DM. Im Anschluss daran ist dieÜberentnahme des Wirtschaftsjahres 01 von 50.000 DM zuberücksichtigen, so dass im Ergebnis als Bemessungsgrundlagefür die Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG ein Betrag von40.000 DM anzusetzen ist. Hier stellt sich m.E. die Frage, ob § 4Abs. 4a EStG im Wirtschaftsjahr 03 überhaupt anzuwenden ist. DennSatz 4 dieser Vorschrift sieht eine Hinzurechnung nur bei einerÜberentnahme vor, dann allerdings unter Berücksichtigung derÜber- und Unterentnahmen aus den Vorjahren. 2.2 Entnahme- und Einlagebegriff Der Begriff „Entnahme“ ist in § 4Abs. 1 Satz 2 EStG definiert. Darunter fallen Barentnahmen, Entnahmenvon Waren und Erzeugnissen sowie die Entnahme von Nutzungen undLeistungen, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich,für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke imLaufe des Wirtschaftsjahres „abzweigt“. Gegenstand derEntnahme sind vorrangig materielle und immaterielleWirtschaftsgüter, unabhängig davon, ob sie abnutzbar odernicht abnutzbar sind. Auch Nutzungsrechte können Gegenstand einerEntnahme sein. Hierbei kann es sich um dingliche und obligatorischeAnsprüche auf Nutzungsgewährung auf Grund einer gesichertenRechtsposition handeln. Nicht rechtlich gesicherte, jederzeitentziehbare Ansprüche auf die Überlassung einesWirtschaftsguts sind dagegen nicht entnehmbar. Ebenfalls zu den Entnahmen rechnet die privatePkw- und Telefonnutzung; sie wird mit dem „entnommenen“Nutzungsaufwand angesetzt. Schließlich rechnen zu den Entnahmenauch Leistungsentnahmen, zum Beispiel die Entnahme eines Gebäudes,das im Betriebsvermögen hergestellt worden ist und nachFertigstellung privaten Zwecken des Unternehmers dient. Davon zuunterscheiden sind die Fälle, in denen ein Bauunternehmer vonAnfang an für private Zwecke ein Gebäude herstellt. In diesemFall fließt in die Entnahme die eigene Arbeitsleistung desBauunternehmers nicht ein; vielmehr beschränkt sich die Entnahmeauf das, was an Wirtschaftsgütern für die Errichtung desGebäudes sowie an Leistungen durch Arbeitskräfte desUnternehmers für private Zwecke erbracht wurde. Nichtabziehbare Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 und 7 EStG) rechnen nicht zu den Entnahmen. Die Finanzverwaltung hat in Tz 9 des o.a. BMF-Schreibens klargestellt, dass Überführungen vonWirtschaftsgütern des Betriebsvermögens in dasPrivatvermögen anlässlich einer Betriebsaufgabe ebenso zu denEntnahmen gehören wie der Erlös aus derVeräußerung eines Betriebs, soweit er in dasPrivatvermögen überführt wird. Auch dieÜberführung oder Übertragung von Wirtschaftsgüternaus einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögenist als Entnahme aus dem abgebenden Betriebsvermögen zu behandeln,auch wenn diese Entnahme mit dem Buchwert erfolgt (§ 6 Abs. 5EStG). Bei dem aufnehmenden Betriebsvermögen liegt eineentsprechende Einlage vor. Hinweis: Nicht nur dieVerlagerung von Bargeld, sondern auch die Verlagerung vonWirtschaftsgütern kann bei mehreren Betrieben dazu genutzt werden,Überentnahmen zu vermeiden oder zumindest „abzubauen“.Solche Überlegungen lohnen sich jedoch nur dann, wenn dadurch beidem abgebenden Betrieb keine Überentnahmen entstehen. Das, was für die Entnahme gilt, istentsprechend bei der Einlage zu beachten. Der Aufwand für einWirtschaftsgut des Privatvermögens ist bei betrieblicher Nutzungals Aufwandseinlage zu behandeln. 3.Korrektur durch Einlagen und Entnahmen im 4. Quartal des Wirtschaftsjahres § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG schreibt vor, dassEntnahmen und Einlagen, die in den letzten drei Monaten einesWirtschaftsjahres getätigt wurden, nicht zu berücksichtigensind, soweit sie in der Summe in den nächsten drei Monaten desFolgejahres wieder rückgängig gemacht werden. Durch dieseRegelung will der Gesetzgeber Missbräuche in den Fällenvermeiden, in denen der Steuerpflichtige kurzfristig vor demBilanzstichtag eine Einlage leistet, die er kurze Zeit nach demBilanzstichtag wieder entnimmt. Beispiel Der Steuerberater des A hat kurz vor Ablauf desWirtschaftsjahres 01 einen vorläufigen Gewinn für diesesWirtschaftsjahr von 200.000 DM ermittelt. In diesem Wirtschaftsjahrsind Entnahmen von 400.000 DM und Einlagen von 50.000 DM
getätigtworden. Hieraus ergäbe sich ein Entnahmeüberschuss von150.000 DM. In diesem Zusammenhang sind zwei Fragen klärungsbedürftig, und zwar:
Zu der Frage der Doppelberücksichtigungvertritt die Finanzverwaltung unter Tz 16 des o.a. BMF- Schreibens dieAuffassung, dass Entnahmen bzw. Einlagen des 1. Quartals des folgendenWirtschaftsjahres, die zu einer Korrektur der Einlagen bzw. Entnahmenim 4. Quartal des Wirtschaftsjahres geführt haben, bei derBerechnung der Überentnahme des folgenden Wirtschaftsjahres nichtnochmals angesetzt werden dürfen (gl. A. Schmidt, EStG, 19.Auflage, § 4 Rz 524). Beispiel A hat im Wirtschaftsjahr 01 einen Gewinn von600.000 DM erzielt. In diesem Wirtschaftsjahr hat er Einlagen inHöhe von 200.000 DM getätigt, davon 50.000 DM innerhalb desletzten Kalendervierteljahres. Die im Wirtschaftsjahr 01 vorgenommenenEntnahmen beliefen sich insgesamt auf 900.000 DM; hiervon wurden200.000 DM in den letzten drei Monaten des Wirtschaftsjahres entnommen.In den ersten drei Monaten des folgenden Wirtschaftsjahres hat B nurEinlagen getätigt, und zwar in Höhe von 40.000 DM. In einem ersten Schritt sind die im letzten Quartal desWirtschaftsjahres 01 angefallenen Entnahmen in Höhe von 200.000 DMum die in den ersten drei Monaten des folgenden Wirtschaftsjahresgetätigten Einlagen von 40.000 DM zu kürzen. Für dieBerechnung der Überentnahmen sind somit dem Gewinn von 600.000 DMund den Einlagen von 200.000 DM Entnahmen in Höhe von 900.000 DM./. 40.000 DM = 860.000 DM gegenüberzustellen. DerEntnahmeüberschuss beträgt somit 60.000 DM. Die Finanzverwaltung will die gegengerechnetenEinlagen des Wirtschaftsjahres 02 bei der Berechnung derÜberentnahme für dieses Wirtschaftsjahr nichtberücksichtigen. M.E. deckt sich diese Gesetzesauslegung nicht mitdem Gesetzeswortlaut, mag sie noch so sinnvoll sein. Denn § 4 Abs.4a Satz 3 EStG bestimmt lediglich, dass Entnahmen und Einlagen in denletzten drei Monaten eines Wirtschaftsjahres bei der Ermittlung derÜberentnahme dieses Wirtschaftsjahres nicht berücksichtigtwerden, soweit sie in der Summe in den nächsten drei Monaten desFolgejahres wieder rückgängig gemacht werden. Im Gesetz fehlt eine Aussage darüber, was mitden Entnahmen und Einlagen in den ersten drei Monaten des folgendenWirtschaftsjahres zu geschehen hat, die zur Rückgängigmachungvon Entnahmen und Einlagen im abgelaufenen Wirtschaftsjahr führen.Hier ist der Gesetzgeber gefordert, für Klarheit zu sorgen. Bisdahin sollte der Steuerpflichtige die für ihn günstigereRechtsauffassung vertreten, zumindest in den Fällen, in denen esdurch Einlagen im 1. Quartal des folgenden Wirtschaftsjahres zurRückgängigmachung von Entnahmen im 4. Quartal desabgelaufenen Wirtschaftsjahres kommt – also Ansatz der Einlagenzur Saldierung der Entnahmen und Ansatz der Einlagen zur Ermittlung derÜberentnahme im Wirtschaftsjahr der Einlage. In den umgekehrtenFällen, Rückgängigmachung von Einlagen durch Entnahmenin der Folgezeit, kann der Auffassung der Finanzverwaltung gefolgtwerden. Beispiel Im 4. Quartal des Wirtschaftsjahres 01 sindEntnahmen in Höhe von 100.000 DM angefallen. Dem stehen Einlagenim 1. Quartal des Wirtschaftsjahres 02 in Höhe von 80.000 DMgegenüber. Die Einlagen in Höhe von 80.000 DM führen zurRückgängigmachung der Entnahmen im 4. Quartal desWirtschaftsjahres 01. Von diesen Entnahmen sind bei der Ermittlung derÜberentnahme lediglich 20.000 DM anzusetzen. Hier sollte man dieAuffassung vertreten, dass die Einlagen von 80.000 DM auch bei derErmittlung der Überentnahme des Wirtschaftsjahres 02 anzusetzensind. Dies wird von der Finanzverwaltung im o.g. BMF- Schreibenbestritten. Beispiel Im 4. Quartal des Wirtschaftsjahres 1 sind von demBetriebsinhaber Einlagen in Höhe von 50.000 DM getätigtworden. Im 1. Quartal des Wirtschaftsjahres 02 hat der Unternehmer70.000 DM entnommen. Die Entnahmen von 70.000 DM sind mit den Einlagen im 4. Quartal desWirtschaftsjahres 01 von 50.000 DM zu saldieren. Für dieErmittlung der Überentnahme des Wirtschaftsjahres 01 sind somitvon diesen Einlagen 0 DM anzusetzen. Für das Wirtschaftsjahr 02sind nach Auffassung der Finanzverwaltung durch die Saldierung nur noch20.000 DM als Entnahmen für die Ermittlung der Überentnahmeanzusetzen. Diese Auffassung wirkt sich für den Steuerpflichtigengünstig aus; ihr sollte daher gefolgt werden. Nun zu der zweiten Frage: Einzelbetrachtungsweisevon Entnahmen und Einlagen oder saldierende Betrachtungsweise? Hierzuvertritt die Finanzverwaltung unter Tz 16 des o.a. BMF- Schreibens dieAuffassung, dass die Entnahmen und Einlagen im jeweiligen Quartal desWirtschaftsjahres vor Verrechnung zu einem Entnahme- bzw.Einlageüberschuss zu saldieren sind. Auch dies entspricht nichtdem Wortlaut des Gesetzes. Denn § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG sprichtvon Entnahmen und Einlagen, soweit sie in der Summe in dennächsten drei Monaten des Folgejahres wieder rückgängiggemacht werden. Rückgängig gemacht werden sollen dieEntnahmen im 4. Quartal des abgelaufenen Wirtschaftsjahres durch dieSumme der Einlagen im 1. Quartal des folgenden Wirtschaftsjahres.Ebenfalls rückgängig gemacht werden sollen die Einlagen im 4.Quartal des abgelaufenen Wirtschaftsjahres durch die Summe derEntnahmen im 1. Quartal des folgenden Wirtschaftsjahres. HättenEntnahmen und Einlagen im jeweiligen Wirtschaftsjahr vor einerVerrechnung saldiert werden sollen, so hätte der Gesetzgeber diesdadurch zum Ausdruck bringen müssen, dass er nicht auf die Summeder Entnahmen oder Einlagen abstellt, sondern auf den Saldo vonEntnahmen oder Einlagen. Das Ergebnis der Finanzverwaltung ließesich nur durch eine Gesetzesänderung erreichen. Beispiel Im Wirtschaftsjahr 01 hat derUnternehmer A einen Gewinn von 500.000 DM erwirtschaftet. In diesemWirtschaftsjahr hat er Einlagen in Höhe von 200.000 DMgetätigt, davon 50.000 DM innerhalb des letzten Quartals. DieEntnahmen beliefen sich in diesem Wirtschaftsjahr auf 800.000 DM, davonsind 200.000 DM in den letzten drei Monaten des Wirtschaftsjahresangefallen. In den ersten drei Monaten des Wirtschaftsjahres 02 hat A60.000 DM entnommen und 100.000 DM eingelegt. Bevor es zur Verrechnung von Entnahmen und Einlagen im 4. Quartal desWirtschaftsjahres 01 mit Einlagen und Entnahmen im 1. Quartal desWirtschaftsjahres 02 kommt, will die
Finanzverwaltung im jeweiligenQuartal die Entnahmen und Einlagen saldieren. Für das 4. Quartaldes Wirtschaftsjahres 01 ergibt sich demnach einEntnahmeüberschuss von 150.000 DM Dem steht im 1. Quartal des Wirtschaftsjahres 02 ein Einlageüberschuss gegenüber von 40.000 DM Nun soll der Entnahmeüberschuss des 4. Quartals von 150.000 DM umden Einlageüberschuss des 1. Quartals des Wirtschaftsjahres 02 inHöhe von 40.000 DM gekürzt werden, so dass für dieErmittlung der Überentnahme des Wirtschaftsjahres 01 nur 110.000DM als Entnahmeüberschuss angesetzt werden. DiesemEntnahmeüberschuss sind der Gewinn und die Einlagen in den erstenneun Monaten des Wirtschaftsjahres 01 gegenzurechnen; er erhöhtsich um die Entnahmen in den ersten neun Monaten des Wirtschaftsjahres01. Nach Auffassung der Finanzverwaltung müssen sowohl Einlagenals auch Entnahmen in den ersten neun Monaten des Wirtschaftsjahres 01um die Entnahmen und Einlagen korrigiert werden, die im 1. Quartal desWirtschaftsjahres 01 zur Verrechnung von Entnahmen und Einlagen im 4.Quartal des Wirtschaftsjahres 00 geführt haben. Bei einer Einzelbetrachtung sind die Entnahmen im 4. Quartal desWirtschaftsjahres 01 von 200.000 DM um die Einlagen im 1. Quartal desWirtschaftsjahres 02 von 100.000 DM zu kürzen, so dass fürdie Ermittlung der Überentnahme des Wirtschaftsjahres 01 einBetrag von 100.000 DM übrig bleibt. Die Einlagen im 4. Quartal desWirtschaftsjahres 01 von 50.000 DM sind mit den Entnahmen im 1. Quartaldes Wirtschaftsjahres 02 von 60.000 DM zu verrechnen; es verbleibendann keine Einlagen aus dem 4. Quartal des Wirtschaftsjahres 01, diebei der Berechnung der Überentnahme anzusetzen sind. Im Ergebnissind bei der Ermittlung der Überentnahme des Wirtschaftsjahres 01nur Entnahmen aus dem 4. Quartal des Wirtschaftsjahres mit 100.000 DMzu erfassen. Bei einer saldierenden Betrachtungsweise ergab sichdagegen ein Entnahmeansatz von 110.000 DM. Dem Steuerpflichtigen sollte daher im Beispielsfall empfohlen werden,sich auf den Gesetzeswortlaut zu berufen, um so zu einergünstigeren Bemessungsgrundlage für die Überentnahmendes Wirtschaftsjahres 01 zu kommen. Unabhängig davon, wie bei der Ermittlung derÜberentnahme mit den Entnahmen und Einlagen im 1. Quartal desfolgenden Wirtschaftsjahres verfahren wird, bedeutet die Regelung in§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG für den Praktiker, dass er dieEntnahmen und Einlagen eines Wirtschaftsjahres in drei Zeitabschnitteaufteilen muss, und zwar in
4. Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a S. 4, 5 EStG Nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG ist der Betrag,dessen Zinsen dem Gewinn mit 6 v.H. der Überentnahmehinzuzurechnen sind, auf die im Wirtschaftsjahr angefallenen Zinsen,gekürzt um einen „Sockelbetrag“ von 4.000 DM zubegrenzen. Dabei sind Zinsen für Darlehen zur Finanzierung vonAnschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern desAnlagevermögens bei der Ermittlung des Höchstbetragsauszuscheiden (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG); solche Zinsen sind stetsals Betriebsausgaben abziehbar. Bei der Ermittlung des Höchstbetrags, auf dender Hinzurechnungsbetrag zu begrenzen ist, ist nach Auffassung derFinanzverwaltung auch ein Damnum zu berücksichtigen, soweit es densteuerlichen Gewinn des Wirtschaftsjahres gemindert hat.Geldbeschaffungskosten gehören nicht dazu – so Tz 22 deso.a. BMF- Schreibens (a.A. Schmidt, EStG, 19. Auflage, § 4 Rz 523). Die tatsächlichen Schuldzinsen sind fürdie Berechnung des Höchstbetrags um einen„Sockelbetrag“ von 4.000 DM zu kürzen. Insoweit siehtder Gesetzgeber die Schuldzinsen stets als betrieblich veranlasst an.Gehen die Schuldzinsen nicht über den Betrag von 4.000 DM hinaus,ergibt sich stets durch die Begrenzung der Hinzurechnung ein vollerAbzug der Schuldzinsen als Betriebsausgaben. Daher ist die Ermittlungeiner Überentnahme für ein Wirtschaftsjahr entbehrlich, indem die Schuldzinsen nicht mehr als 4.000 DM betragen. Allerdings kannsich in den Folgejahren die Notwendigkeit einer solchen Ermittlungergeben, weil bei der Berechnung der Überentnahme des Folgejahresauch Überentnahmen aus den Vorjahren zu berücksichtigen sind.Gehen die Schuldzinsen über 4.000 DM hinaus, kommt es zum Ansatzeines Höchstbetrags, auf den der Hinzurechnungsbetrag zu begrenzenist. Der „Sockelbetrag“ von 4.000 DM istbetriebsbezogen. Hat der Steuerpflichtige mehrere Betriebe, so stehtihm dieser Betrag bei der Ermittlung der Überentnahme fürjeden Betrieb zu. Bei Beteiligungen an Personengesellschaften ist der„Sockelbetrag“ nicht für jeden Mitunternehmer, sonderninsgesamt für die Personengesellschaft anzusetzen (vgl. Tz 25 deso.a. BMF- Schreibens). Beispiel Für den Unternehmer A ergibt sichim Wirtschaftsjahr 01 eine Überentnahme von 20.000 DM. Dietatsächlich angefallenen Zinsen betragen 8.000 DM. Auf Grund der Überentnahme errechnet sich ein Hinzurechnungsbetrag verbleiben: 4.000 DM Da der Hinzurechnungsbetrag den Höchstbetrag nichtübersteigt, ist er bei der steuerlichen Gewinnermittlung mit 1.200DM außerhalb der Gewinnermittlung hinzuzurechnen. Hinweis 1: DerHinzurechnungsbetrag führt auch zu einer Erhöhung derBemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer. Die Gewerbesteuerwiederum beeinflusst den Gewinn, der Berechnungsgrößefür die Ermittlung der Überentnahme und somit auch fürdie Höhe des Hinzurechnungsbetrags ist. Die Finanzverwaltung setztsich über diese Abhängigkeit von Hinzurechnungsbetrag undGewerbesteuer in Tz 21 des o.a. BMF- Schreibens hinweg. Sie hälteine Neuberechnung der Gewerbesteuerrückstellung wegen desAnsatzes des Hinzurechnungsbetrags nicht für erforderlich. Andersausgedrückt: Die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuerist ohne Berücksichtigung des Hinzurechnungsbetrags zu ermitteln. Hinweis 2: Zu einerHinzurechnung fiktiver Schuldzinsen kommt es auch dann, wenn sich dieÜberentnahme aus Überentnahmen vorangegangenerWirtschaftsjahre – nach Saldierung um Unterentnahmenvorangegangener Wirtschaftsjahre und gegebenenfalls des laufendenWirtschaftsjahres – ergibt (Tz 23 des o.a. BMF- Schreibens). M.E.entspricht dies nicht dem Wortlaut des § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG(siehe Beispiel auf Seite238). 5. Schuldzinsen für Investitionskredite Schuldzinsen für Investitionskredite sind vonder Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a EStG ausgenommen (Satz6 der Vorschrift). Investitionskredite sind Darlehen zur Finanzierungder Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgüterndes Anlagevermögens. Für die Zuordnung des Darlehens zu denAnschaffungs- oder Herstellungskosten kommt es auf den wirtschaftlichenZusammenhang an; dieser muss unmittelbar zwischen den Kreditmittelneinerseits und den „finanzierten“ Wirtschaftsgüternandererseits bestehen. Dies fordert auch die Finanzverwaltung unter Tz27 des o.a. BMF- Schreibens. Dort wird ausgeführt, dass dieFinanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens durchBelastung des Kontokorrentkontos nicht ausreicht, um die Abziehbarkeitder Schuldzinsen von der Überentnahmeregelung auszunehmen. Werden mit einem gesondert aufgenommenen Darlehensowohl Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgüterndes Anlagevermögens als auch sonstiger betrieblicher Aufwand oderdie Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter desUmlaufvermögens finanziert, können die Schuldzinsen nach§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG nur insoweit ohne Beachtung derÜberentnahmeregelung als Betriebsausgaben abgezogen werden, alssie nachweislich auf die Investitionskredite fürWirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfallen.Nachweispflichtig soll der Steuerpflichtige sein (vgl. Tz 28 des o.a.BMF- Schreibens). Vorsicht ist geboten, wenn ein betrieblichesKontokorrentkonto in ein langfristiges Darlehen umgeschuldet wird undder Negativsaldo des betrieblichen Kontokorrentkontos durchAnschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüterdes Anlagevermögens zu Stande gekommen ist. Hier verneint dieFinanzverwaltung den wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen demDarlehen und der begünstigten Investition (vgl. Tz 29 des o.a.BMF- Schreibens). Beispiel Unternehmer A hat die Anschaffungskosten füreine Maschine über sein Kontokorrentkonto verbucht. Danachverblieb auf diesem Kontokorrentkonto noch ein positiver Betrag von1.000 DM. Im Anschluss daran hat er Wirtschaftsgüter desUmlaufvermögens ebenfalls über das Kontokorrentkontofinanziert; es ergab sich dadurch ein Negativbetrag auf demKontokorrentkonto von 50.000 DM. Diesen Negativbetrag hat er durch einlangfristiges Darlehen abgelöst. Nach Auffassung der Finanzverwaltung besteht zwischen dem„Ablösungsdarlehen“ und der Finanzierung derAnschaffungskosten für die Maschine kein wirtschaftlicherZusammenhang. Die Darlehenszinsen sind demnach nicht bei der Ermittlungder Überentnahme auszuscheiden. Hinweis: DerSteuerpflichtige sollte daher stets darauf achten, dass er dieAnschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern desAnlagevermögens durch Einzeldarlehen finanziert. Damit stellt ersicher, dass zwischen den Darlehen und den Investitionen einwirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist. Die Zinsen für diesenInvestitionskredit sind dann bei der Ermittlung des Höchstbetragsfür die Hinzurechnung nichtabziehbarer Schuldzinsen auszuscheiden. 6. Besonderheiten bei Personengesellschaften Nach Tz 30 des o.a. BMF- Schreibens ist dieÜberentnahmeregelung bei Personengesellschaften auf dieGesellschaft und nicht auf den einzelnen Gesellschafter bezogenanzuwenden. In die Betrachtung sind somit nicht nur dasGesamthandsvermögen, sondern auch das Sonderbetriebsvermögenund die Mehrwerte aus den Ergänzungsbilanzen einzubeziehen. Dabeiist der Gewinn der Personengesellschaft unter Berücksichtigung derVorwegzurechnungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusetzen. Hinzuzurechnen sind die Einlagen allerGesellschafter, auch wenn sie in das Sonderbetriebsvermögenerfolgt sind. Gegenzurechnen sind sämtliche Entnahmen, auch dieaus dem Sonderbetriebsvermögen. Selbst die Überführungeines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen einerPersonengesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen desselbenGesellschafters bei einer anderen Personengesellschaft oder in dasBetriebsvermögen seines Einzelunternehmens ist bei der„abgebenden“ Personengesellschaft als Entnahme zu erfassen.Unter Berücksichtigung des steuerlichen Gewinns, aller Entnahmenund Einlagen und unter Ansatz eines Zinssatzes von 6 v.H. ist derHinzurechnungsbetrag zu berechnen; dieser ist begrenzt auf dietatsächlich bei der Personengesellschaft angefallenen Zinsen,wobei auch die Zinsen aus den Sonderbilanzen zu berücksichtigensind. Diese Zinsen sind um die Zinsen auf Investitionskredite zubereinigen und danach um einen „Sockelbetrag“ von 4.000 DMzu kürzen. Dieser Sockelbetrag ist ebenfalls gesellschafts- undnicht gesellschafterbezogen anzusetzen. Beispiel An der A-OHG sind die Gesellschafter B,C und D zu je 1/3 beteiligt. Im Wirtschaftsjahr 01 hat der Gewinn derOHG 240.000 DM betragen, die insgesamt vorgenommenen Entnahmen beliefensich auf 360.000 DM. Die Entnahmen verteilen sich auf die Mitunternehmer wie folgt: B =40.000 DM, C = 160.000 DM und D = 160.000 DM. Die tatsächlichenSchuldzinsen unter Bereinigung der Schuldzinsen fürInvestitionskredite haben sich im Wirtschaftsjahr 01 auf 20.000 DMbelaufen. Bei der A-OHG sind Überentnahmen in Höhe
von 120.000 DM anzusetzen. Der Hinzurechnungsbetrag beläuft sich somit auf 6 v.H.von 120.000 DM = 7.200 DM. Dieser Hinzurechnungsbetrag geht nichtüber den Höchstbetrag von 16.000 DM hinaus (tatsächlichgezahlte Schuldzinsen 20.000 DM minus „Sockelbetrag“ von4.000 DM und ohne Berücksichtigung der Schuldzinsen fürInvestitionskredite). Beträgt der Gewinn der OHG 200.000 DM, so ist dieser Gewinn um dienichtabziehbaren Schuldzinsen in Höhe von 7.200 DM zuerhöhen, so dass für die Gewinnverteilung von einem Gewinn inHöhe von 207.200 DM auszugehen ist. Die nichtabziehbaren Betriebsausgaben sind wie derGewinn nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafteraufzuteilen. Hiervon kann auf Grund einer gesonderten Vereinbarungunter den Gesellschaftern abgewichen werden (vgl. Tz 30 des o.a. BMF-Schreibens). Die Finanzverwaltung lässt es zu, dass eine solcheVereinbarung über die Aufteilung der nichtabziehbaren Schuldzinsenin den ersten beiden Jahren, in denen § 4 Abs. 4a EStG anzuwendenist, auch rückwirkend getroffen werden kann. Bei einerPersonengesellschaft, die ihren Gewinn für ein mit demKalenderjahr übereinstimmendes Wirtschaftsjahr ermittelt, kannalso eine solche rückwirkende Vereinbarung für dieWirtschaftsjahre 1999 und 2000 im Nachhinein beschlossen werden. Nach Tz 32 des o.a. BMF- Schreibens liegen beieiner Personengesellschaft Entnahmen vor, wenn Bargeld, Waren,Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen in den privaten Bereich desGesellschafters oder in einen anderen betriebsfremden Bereichüberführt werden. In diesem Zusammenhang stellt sich dieFrage, wie Zahlungen zu behandeln sind, denen ein zivilrechtlichanzuerkennendes Rechtsverhältnis zwischen der Personengesellschaftund dem Gesellschafter zu Grunde liegt. Hierzu vertritt dieFinanzverwaltung die Auffassung, dass bei der Gewinnermittlung bei§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Folgendes zu beachten ist: SolcheZahlungen dürfen bei der Personengesellschaft nicht alsBetriebsausgaben berücksichtigt werden; vielmehr stellen sieVorabvergütungen auf den Gewinn dar. Dies hat zur Folge, dass sichZinsen aus einem Darlehensverhältnis zwischen der Gesellschaft undeinem Gesellschafter im Rahmen der Gesamtbilanz derPersonengesellschaft nicht auswirken; sie stellen einerseitsBetriebsausgaben im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaftund andererseits Sondervergütungen in der Sonderbilanz desGesellschafters dar. Da sich auf den Gesamtgewinn durch dieseZinszahlungen keinerlei Auswirkungen ergeben, stellt sich die Frage derAnwendung des § 4 Abs. 4a EStG nicht. Hinweis: Gewährtder Gesellschafter das Darlehen und führt er die Darlehensvalutadem Betriebsvermögen der Personengesellschaft zu, handelt es sichertragsteuerlich um eine Einlage. Die Rückzahlung des Darlehens anden Gesellschafter stellt andererseits eine Entnahme dar. Andere Vorabvergütungen sind solange nichtals Entnahme zu erfassen, als eine bloße Gutschrift auf demKapitalkonto des Gesellschafters erfolgt. Fließt das Geld aus demGesamthandsvermögen der Personengesellschaft ab, zum Beispieldurch Überweisung auf ein privates Konto des Gesellschafters oderauf ein Verrechnungskonto, das verzinst wird und daher keinKapitalkonto des Gesellschafters darstellt, ist hierin eine Entnahme zusehen. Diese wird dann bei der Berechnung der Überentnahmeberücksichtigt . 7. Schuldzinsenabzug bei Nichtbilanzierenden Die vorstehenden Grundsätze zur Ermittlungder nichtabziehbaren Schuldzinsen gelten auch bei der Gewinnermittlungdurch Einnahme-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG),insbesondere für Freiberufler. Dagegen ist die Vorschrift beiLand- und Forstwirten, die ihren Gewinn nach § 13a EStG pauschalermitteln sowie bei der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG nichtanzuwenden. Einnahme-Überschussrechner müssenfür Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG ihre Entnahmen und Einlagenab 2000 gesondert aufzeichnen (§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG).Steuerpflichtige, die dieser Aufzeichnungspflicht nicht nachkommen,müssen damit rechnen, dass die nichtabziehbaren Schuldzinsen imSchätzungswege ermittelt werden. Hierzu vertritt dieFinanzverwaltung unter Tz 34 des o.a. BMF- Schreibens die Auffassung,dass zumindest die Schuldzinsen für Investitionsdarlehen (§ 4Abs. 4a Satz 6 EStG) sowie die tatsächlich entstandenen nichtbegünstigten Schuldzinsen bis zur Höhe des„Sockelbetrags“ von 4.000 DM als Betriebsausgaben abziehbarsind. Das, was darüber hinausgeht, dürfte demnach nichtabziehbar sein, wenn die Aufzeichnungspflichten nicht erfülltwerden. 8. Zeitliche Anwendung Nach § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG ist § 4Abs. 4a EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nachdem 31.12.98 enden. Stimmt das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahrüberein, so gilt die Regelung ab dem Wirtschaftsjahr 1999. Beiabweichendem Wirtschaftsjahr ist sie bereits für dasWirtschaftsjahr 1998/1999 anzuwenden. Wichtig: Auf Grund derzeitlichen Anwendungsvorschrift war unklar, ob in die Berechnung derÜberentnahme des jeweiligen Wirtschaftsjahres auch Über- undUnterentnahmen aus Wirtschaftsjahren einzubeziehen sind, die vor 1999geendet haben. Hier hat sich die Finanzverwaltung ausPraktikabilitätserwägungen dafür ausgesprochen, solcheÜber- und Unterentnahmen nicht zu berücksichtigen. DerUnternehmer mit einem Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr startet somit abdem 1.1.99 mit einem Anfangsbestand von 0 DM. Gegen die Rechtsauffassung der Finanzverwaltungist nichts einzuwenden, wenn sich für den Betrieb aus den Jahrenvor 1999 insgesamt eine Überentnahme ergibt. Denn dann bleibtdiese Überentnahme bei der Berechnung künftigerÜberentnahmen unberücksichtigt, sie erhöht also nichtdie Bemessungsgrundlage für die nichtabziehbaren Schuldzinsen.Anders verhält es sich dagegen bei einer Unterentnahme aus denWirtschaftsjahren vor 1999. Diese Unterentnahme würde in denWirtschaftsjahren ab 1999 eventuelle Überentnahmen kompensieren.Hier sollte man der Auffassung der Finanzverwaltung daher nicht folgenund gegebenenfalls im finanzgerichtlichen Verfahren eine Klärungherbeiführen. Tz 37 des o.a. BMF- Schreibens enthält nochfolgende Billigkeitsregelung: Im Fall der Betriebsaufgabe sind bei derÜberführung von Wirtschaftsgütern aus demBetriebsvermögen in das Privatvermögen die Buchwerte nichtals Entnahme anzusetzen. Im Fall der Betriebsveräußerung istnur der Veräußerungsgewinn als Entnahme zuberücksichtigen. Bei der Gewinnermittlung durchEinnahme-Überschussrechnung sind Entnahmen und Einlagen fürdas Wirtschaftsjahr 1999 zu schätzen, sofern diese nicht gesondertaufgezeichnet sind. Eine Aufzeichnungspflicht bestand für diesenVeranlagungszeitraum nicht. Diese setzt nach § 52 Abs. 11 Satz 2EStG erst ab dem 1.1.2000 ein. Was sind Entnahmen und Einlagen im Sinne des Paragraph 4 Absatz 4a?Demnach sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb (Gewinnermittlungseinheit) für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.
Was ist Hinzurechnungsbetrag nach 4 Absatz 4a EStG?Dem Gewinn hinzuzurechnen ist der pauschal ermittelte Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen (§ 4 Abs. 4a S. 4 EStG).
Wie werden Überentnahmen berechnet?Der kumulierte Entnahmeüberschuss errechnet sich aus den Entnahmen abzüglich der Einlagen der Totalperiode (Differenz zwischen Entnahmen und Einlagen über mehrere VZ). Im Ergebnis stellt stets der niedrigere der beiden Beträge die Bemessungsgrundlage für die nichtabziehbaren Schuldzinsen dar.
Wie berechnet man nicht abzugsfähige Schuldzinsen?Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisierend mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre berechnet. Dabei sind als Bagatellgrenze (Freibetrag) 2.050 EUR Schuldzinsen pro Wirtschaftsjahr in jedem Fall abziehbar.
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Was bedeutet 4 Absatz 4a EStG?
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